| 论税收之债的自力执行 |
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| 作者：魏 俊 文章来源：《税务与经济》 |
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[摘要]税收之债具有自力执行的效力。所谓税收之债的自力执行，是指税务机关行使征税职权，遇有纳税人拒不履行按期足额纳税义务时，税务机关可以直接采取强制措施迫使纳税人履行纳税义务。各国税法之所以赋予税收之债自力执行的效力。主要是基于行政效力先定、税收确实及效率原则以及税收的公益性等因素的考量。同时，为了有效防止或监督税务机关滥施行政强制现象的发生，我国税法对税务机关自力执行权的行使范围、条件和程序予以了严格限制。
[关键词]税法；税收债权；自力执行
一、税收之债具有自力执行的效力
在税法学上，税收法律关系被认为是一种公法上的债权债务关系。作为一种具有金钱给付内容的法律关系，税收法律关系具有很多与私法上的债权关系相似的特征，遵从于私法债权关系的大多数规则，如债务的履行、债务的违反以及第三人对债权的损害等，而从税收债权人的角度来看，其效力同样体现为债权人具有请求债务人履行债务的权利，即作为税收债权人的国家，有权向税收债务人(纳税义务人)请求履行税收债务，接受并永久保持税收债务履行利益。但税收毕竟不同于一般的私法上的债权债务关系。正如日本税法学者金子宏先生所说：“作为税收债权人的国家，拥有私法债权人所没有的各种特权。其结果，在税收法律关系中，作为债权人的国家具有优越性。”比如在债务内容的确立方面，税权主体可以通过对课税要素的立法直接加以确立，而无需与税收债务人协商；又如当税收债权和普通债权同时发生时，税收债权享有优先权等。此外，对于私法上的债权，就其债权之有无及金额之大小等，原则上都须裁判所判决后，请求司法机关强制债务人履行，而税收债权作为公法之债还具有自力执行的效力。
所谓税收之债的自力执行，又称税务机关的强制执行，是指税务机关行使征税职权，遇有纳税人拒不履行按期足额纳税的义务时，税务机关可以直接采取强制措施迫使纳税人履行纳税义务。也就是说，在债务违反的救济上，私法债权人一般要借助法院的力量请求国家予以保护，而不享有自力执行的权力。但税收债权的实现则无须借助法院的力量，税务机关可直接强制执行。
“税法上金钱给付义务及其协力义务之不履行，均得为行政强制执行，一为金钱给付义务之间不履行，另一则为行为、不行为之不履行强制执行。”“在税收法律关系中，作为债权人的国家具有法定的优越性，并在这种法定优越性的范围内，税收法律关系表现为对应但却不对等的关系，具体表现为税务机关有单方面的税收调整权、核定权、质问检查权、自力执行权、税收优先权等，而管理相对方则有相应的服从的义务。”“税收之债以公权力直接保障其实现，在税收债务人不履行其义务或有不履行义务的现实危险时，可以依法采取冻结、查封、扣押等税收保全措施或税收强制执行措施等来保障税收债权人权利的实现；而私法之债则首先通过自力救济的方式来实现其权利，在自力救济无法实现其权利时，只能请求(而非直接使用)国家公权力予以救济。”
事实上，世界上多数国家的税法都规定了税务机关对税收之债的自力执行权。如德国的《租税通则》第6章规定：纳税义务人不主动履行纳税义务及其他税法义务时，即对其适用有关强制执行的规定。《通则》第1节对强制执行的机关、强制执行的嘱托、强制执行债权人、强制执行债务人、开始强制执行的要件等做了详细规定；第2节规定了金钱债权的强制执行，包括对金钱债权的催告、债务原因的记载、对纳税义务人以外的第三人的强制执行、连带债务的分配、对物的强制执行等内容；第3节对金钱债权外的其他给付之强制执行做了规定；第4节则对强制执行所产生的扣押规费、支出费用、旅费及开支补偿等费用做了规定。日本税法上有滞纳处分的规定。所谓滞纳处分又称为强制征收，是指税收征收中，纳税人随意不履行纳税义务时，国家或地方政府通过处理纳税人财产强制实现税收债权的程序。可见，日本税法上的滞纳处分就是指税务机关对税收之债的自力执行。日本国税征收法(昭和34年法律第47号)则是关于日本国税滞纳处分的基本法。此外，日本关税11条、地税68条6项、72条之68第6项等也对滞纳处分做了明确规定。罗马尼亚共和国《税收基本法》第6章也对税务机关强制执行的定义及措施做了详细的规定。其中，第123条规定：本法所指的强制执行是指税务机关依据合法的强制执行文书强制征收税收债务，是税收法律关系的组成部分。第2节规定了对财产、应收款和其他财产权利的查封等强制执行措施；第3节则对税收保全措施做了规定。我国现行《税收征管法》也规定了税务机关对税收之债的自力执行权。如第14条对税务机关强制执行措施的适用范围、条件、程序等做了详细具体的规定。此外，《税收征管法》第28条规定：欠缴税款的纳税人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款或者提供担保。未结清税款，又不提供担保的，税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境。可见，自力执行是税收之债的重要效力体现。
二、行政法上关于行政自力执行权的理论
从本质上看，税务机关对税收之债的自力执行权属于行政法上的行政机关行政强制执行权的范畴。因此，探讨行政强制执行权的相关理论对研究税收之债的自力执行具有指导意义。
法学上的执行权又称强制执行权。洛克认为执行权“包括在社会内部对其一切成员执行社会的国内法”的权力；而孟德斯鸠则认为执行权是对“民政法规事项的行政权力”。所谓行政权力是指法律赋予国家行政机关依法管理社会公共事务并强制被管理者服从的力量。可见，洛克关于执行权的定义是最一般和最普遍的定义，而盂德斯鸠关于执行权的定义仅仅是指行政执行权。现代法学关于执行的定义有广义和狭义之分。广义的执行是指执行机构按照法律规定的程序，将已经发生法律效力的法律文书，如判决、裁定、决定、通知等，采取强制的手段加以实现的活动。由于执行所依据法律文书的性质不同，执行机关和执行的方法也不一样。比如按照执行的机关不同，执行权可以分为行政执行权和司法执行权。所谓行政执行权是指法律赋予国家行政机关在依法管理社会公共事务过程中，享有的强制被管理者服从的行政强制决定的权力。而司法执行权则专门指人民法院依照法律规定的司法程序，根据已经发生法律效力的判决和裁定，以及行政机关的处理决定，运用国家强制力，强制义务人履行义务的权力。司法执行权按照执行案件和法律文书的性质不同，又可以分为民事案件的执行权、行政案件的执行权以及刑事案件的执行权三种。而狭义的执行权就是指司法执行权。
在英美法系国家，长期以来形成了一种观点，即司法权大于行政权。在立法上最为典型的事件就是美国19世纪初违宪审查制度的建立。这种观点的理论基础就在于，行政机关依法行使的权力，尤其是剥夺公民权利、设定公民义务的权力应该受到法院的监控。而大陆法系国家的做法则截然相反，认为行政机关的请求权无须法院或者其他专门强制执行机关的参与，可以自行采取强制执行措施而实现。例如德国通说认为，行政强制执行，是一种国家所专有的公权力，是一种行政当局强制公民或者其他人履行公法义务
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