| 三维会计合并差额解析 |
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| 作者：张金松 韩 秋 文章来源：《财会通讯》 |
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一、合并差额相关概念界定
企业合并以合并方式划分，包括控股合并、吸收合并和新设合并；《企业会计准则第20号一企业合并》(CAS20)将其分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并；一般地，企业合并通过支付现金、支付非货币性资产、支付非货币性资产和现金或发行权益性证券方式实现。为有效分析和解构合并差额，选取控股合并与吸收合并、同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并和以支付非货币性资产与发行权益性证券方式实现的企业合并为研究对象，从三个维度研究合并差额问题。合并差额是合并企业实际的合并对价与应享有的合并对价的大小关系。实际的合并对价是实施合并的企业或购买方进行合并或购买实际支付的非货币性资产与发行股票的账面价值或公允价值。应享有的合并对价是实施合并的企业或购买方进行合并或购买应享有的被合并方或被购买方可辨认净资产账面价值或公允价值的份额。同时，准则规定，对于同一控制下的企业合并应采用权益结合法，对于非同一控制下的企业合并应采用购买法。本文规定同一控制下的企业合并双方为合并方与被并方，非同一控制下的企业合并双方为购买方与被购方。两种会计方法处理上的差异导致了合并差额不同的计算公式和会计处理方式。
二、合并差额解析
同一控制下企业合并实际的合并对价包括为进行企业合并而支付的非货币性资产账面价值以及发行的股票面值总额；非同一控制下的企业合并实际的合并对价包括为进行企业合并而支付的非货币性资产公允价值以及发行股票的公允价值总额；同一控制下的企业合并应享有的合并对价为控股合并下按持股比例计算的被购买方可辨认净资产账面价值的份额，以及吸收合并下被购买方的可辨认净资产账面价值；非同一控制下企业合并应享有的合并对价为控股合并下按持股比例计算的被购买方可辨认净资产公允价值的份额。从而产生以下计算合并差额的公式：
合并差额=非货币性资产的公允价值-享有的被购买方的可辨认净资产公允价值的份额 (1)
合并差额=非货币性资产的公允价值-享有的被购买方的可辨认净资产公允价值 (2)
合并差额=发行股票的公允价值总额-享有的被购买方的可辨认净资产公允价值的份额 (3)
合并差额=发行股票的公允价值总额-享有的被购买方的可辨认净资产公允价值 (4)
合并差额=非货币性资产的账面价值-享有的被并方可辨认净资产账面价值的份额 (5)
合并差额=非货币性资产的账面价值-享有的被并方可辨认净资产账面价值 (6)
合并差额=发行股票的账面价值总额-享有的被并方可辨认净资产账面价值的份额 (7)
合并差额=发行股票的账面价值总额一享有的被并方可辨认净资产 账面价值 (8)
上述计算公式中，式1～式4用于计算非同一控制下的企业合并，式5～式8用于计算同一控制下的企业合并，式1、3、5、7对应控股合并。式2、4、6、8对应吸收合并。
三、合并差额会计解析
对上述合并差额如何进行会计处理，以及其合并商誉有何关系，会计准则中虽没有提出合并差额的概念，但对其会计处理进行了规定，基于上述分析，笔者将其归纳如表1和表2并分析如下。
A：应分两步进行。第一步，确认合并成本。CAS20中规定，购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入当期损益。即长期股权投资按支付的非货币性资产公允价值计量，非货币性资产按账面价值计量，若存在差额，前者大于后者的差额贷记“营业外收入”，前者小于后者的差额借记“营业外支出”，产生了未实现的损益，此会计分录在合并日做出，合并成本为长期股权投资入账价值。若支付的非货币性资产涉及库存商品，应按库存商品公允价值贷记“主营业务收入”，并结转相关成本。第二步，确定合并差额。资产负债表日计算并确认商誉。准则规定，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额应确认为商誉，反之计入当期损益。合并差额为商誉或营业外收入，合并成本为第一个分录中长期股权投资的入账价值，被购买方可辨认净资产公允价值份额可按以下公式计算：
被购买方可辨认净资产公允价值份额=[被购买方可辨认净资产账面价值+资产评估增值(或减资产评估减值)]×持股比例=[实收资本+资本公积+盈余公积+未分配利润+(存货公允价值-存货账面价值)+(长期股权投资公允价值-长期股权投资账面价值)+(固定资产公允价值-固定资产账面价值)+(无形资产公允价值-无形资产账面价值)]×持股比例
B：首先确认非货币性资产的公允价值与账面价值的差额。非货币性资产公允价值大于账面价值的差额贷记“营业外收入”，反之借记“营业外支出”。然后，计算出被购买方可辨认净资产公允价值，将其与非货币性资产的公允价值对比，前者大于后者的差额借记“商誉”，前者小于后者的差额贷记“营业外收入”。
C：确定合并差额的处理与A相同，但在确认长期股权投资时有所区别，不需进行公允价值与账面价值的差额处理，只将发行权益性证券的公允价值与发行股票的面值总额之差贷记“资本公积——股本溢价”或先冲减“资本公积”后冲减留存收益。
D：与B相比，计算合并差额更为简单。只需比较发行权益性证券的公允价值与被购买方净资产公允价值即可，前者大于后者为商誉，后者大于前者为营业外收入。
E：非货币性资产按账面价值计量，长期股权投资按持股比例计算的被并方可辨认净资产的份额，前者大于后者贷记“资本公积”，后者大于前者先冲减资本公积后冲减留存收益。
F：与E的不同在于不再确认长期股权投资，直接将被并方资产及负债按账面价值进行借贷，与非货币性资产的账面价值相比，其处理与E相同。
G：比较长期股权投资按持股比例计算的被并方可辨认净资产的份额与股本的大小，倒挤出资本公积。
H：与G不同的是不再确认长期股权投资，直接把被并方的资产及负债按账面价值借贷，和股本相比，其处理与E同。
通过以上对合并差额的解析可得出以下结论：同一控制下的企业合并产生的合并差额并不是合并商誉，而是资本公积或冲减的资本公积和留存收益；非同一控制下的企业合并产生的合并差额为合并商誉或营业外收入(而非负商誉)，且在控股合并时，合并商誉在资产负债表日的合并资产负债表中得以反映，吸收合并时合并商誉在合并日及以后的单个资产负债表中反映。
(编辑 熊年春)
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