| 非货币性资产交换会计处理辨析 |
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| 作者：张 铮 文章来源：《财会通讯》 |
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非货币性资产交换是企业的特殊交易事项，该类交易不涉及或只涉及少量货币性资产(即补价)。非货币性资产交换会计处理中主要涉及换入资产计量基础、非货币性资产交换损益确认、同时换人多项资产时成本总额的分配等问题。第一，计量基础决定会计处理方法。交换是否具有商业实质且公允价值能否可靠计量，决定了换入资产的计量基础，不同的计量基础适用不同的会计处理方法。有学者认为，按交易是否具有商业实质将非货币性资产交换会计处理分为“具有商业实质的非货币性资产交换”与“不具有商业实质的非货币性资产交换”，这不符合准则的内涵。笔者认为，应将其分为“以公允价值计量的会计处理”和“以账面价值计量的会计处理”更为准确，而是否具有商业实质仅是作为能否采用公允价值计量的两个必备条件之一。某项非货币性资产交换具有商业实质，理论上应该采用公允价值来计量换人资产的成本，但如果换人资产或换出资产的公允价值不能可靠地计量，则只能采用账面价值计量基础处理。第二，是否确认非货币性资产交换损益取决于计量基础的选择，以公允价值为计量基础，无论是否涉及补价都可能确认损益；而以账面价值为计量基础，无论是否涉及补价都不确认损益。新旧非货币性资产交换准则关于交换损益确认的对比如表1所示。第三，对以公允价值为计量基础的换出存货，应按《企业会计准则第14号一收入》的规定作销售处理，以换出资产的公允价值确认营业收入，并结转营业成本。第四，当同时换人多项资产的情况下，应对换入资产的成本总额按公允价值(或账面价值)比例进行分配。
[例]甲企业以其自产的c产品换人乙企业一台设备和一部分原材料(乙企业的D产品)。c产品的账面价值8万元、公允价值10万元。设备账面成本2.2万元、累计折旧4000元、公允价值2万元，未计提减值准备；D产品的账面价值5.5万元、公允价值6万元。乙企业以银行存款向甲企业补付价款2万元。两企业增值税率均为17％，城建税率为7％，教育费附加3％。假定公允价值同时也是主管税务机关认可的计税金额(成本)。
(编辑 熊年春)
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